Realiseert u zich wel eens dat de Nederlandse Staat u voortdurend uw eigendom ontneemt? Wellicht niet, maar dat gebeurt wel in de vorm van belastingheffing. En hoewel we dit als volkomen normaal beschouwen, is het dat niet. Volgens Europees recht dienen belastingwetten aan bepaalde minimumvereisten te voldoen. Op grond hiervan wordt momenteel regelmatig de vraag aan een rechter voorgelegd of bepaalde vormen van eigendomsontneming in strijd zijn met Europees recht. Deze procedures gaan in Nederland met name over de box 3-heffing.

Fictie in box 3 leidt tot onrechtvaardige heffing Het Nederlandse belastingstelsel kent een fictie in box 3 die niet het daadwerkelijk genoten inkomen belast, maar een forfaitair bepaald fictief inkomen. De overheid acht een bepaald fictief percentage op het vermogen haalbaar en heeft in beginsel geen oog voor belastingplichtigen die een lager rendement behalen. Het resultaat is dat heel wat belastingbetalers meer belasting moeten betalen dan ze daadwerkelijk aan inkomsten op hun box 3vermogen ontvangen. Hoewel ficties, zowel in sprookjes als in wetten, van alle tijden zijn, is de afloop niet altijd gelijk. De belastingplichtige die vindt dat zijn eigendommen ten onrechte worden ontnomen, zal immers niet (lang en) gelukkig door het leven gaan. Je zou zeggen, dan is er een mooie taak weggelegd voor de rechter. Die is de hoeder van de rechtsstaat en kan de ontwerper van het box 3-systeem op de vingers tikken. Inmiddels hebben rechters zich in verscheidene procedures kritisch uitgelaten over de vermogensrendementsheffing. Ze zijn in vrijwel alle gevallen terughoudend gebleven en verbonden geen gevolgen aan het soms overduidelijk onrechtvaardige box 3-systeem. Jurisprudentie over box 3-heffing Maar er zijn inmiddels ook positieve berichten te melden. In twee uitspraken van het Hof Amsterdam van januari 2018 werd geoordeeld dat de box 3-heffing een buitensporige last vormt voor particuliere beleggers, maar er volgde geen restitutie van de teveel betaalde box 3-heffing. Zie hiervoor de uitspraken van 16 januari 2018, ECLI:NL:2018:83 en van 23 januari 2018, ECLI:GHAMS:2018:146. De Hoge Raad heeft echter in een arrest van 6 april 2018, ECLI:NL:2018:511 de principiële stap gezet door te concluderen dat de box 3-heffing niet alleen in strijd was met Europees recht, maar ook dat de belastingplichtige recht had op restitutie van een groot deel van de box 3-heffing. Op 15 juni 2018 heeft het Hof Den Bosch daarentegen twee beslissingen genomen over de box 3 heffingen over 2013 en 2014, zijnde ECLI:NL:GHSHE:2018:2589 en ECLI:NL:GHSHE:2018:2590 In deze uitspraken verwijst het Hof Den Bosch naar de hierboven genoemde rechtspraak, maar komt tot andere conclusies dan Hof Amsterdam, namelijk dat er geen sprake is van strijd met Europees recht. Op de hierboven genoemde jurisprudentie komen we verderop terug. Grote kans dat rechters gaan ingrijpen op box 3-systeem Nu bovendien de vermogensrendementsheffing met ingang van 1 januari 2017 is gewijzigd en de wijziging geen verbetering inhoudt voor bepaalde categorieën beleggers, zal de nieuwe box 3-heffing in de huidige vorm naar onze verwachting geen lang leven meer beschoren zijn. De vraag is of de plannen die Staatssecretaris van Financiën Menno Snel heeft aangekondigd voor begin 2018 (het is inmiddels 20 juni 2018), leiden tot een wetswijziging die de kwetsbaarheid van het huidige systeem tijdig en in voldoende mate repareert. Daarmee is de kans een stuk groter geworden dat de rechter gaat ingrijpen op het huidige systeem. In 2001 was verondersteld rendement van 4% logisch De vermogensrendementsheffing van box 3 is per 1 januari 2001 ingevoerd. Voor de heffing van de inkomstenbelasting tot 2017 werd een rendement verondersteld van 4% per jaar. Dit rendement was vervolgens onderworpen aan een heffing van 30% wat resulteerde in een effectieve box 3-belastingdruk van 1,2%. Bij de invoering van deze regeling is er nauwelijks discussie geweest over de hoogte van het veronderstelde rendement. De wetgever heeft namelijk bij de vaststelling van de hoogte van het forfaitair rendement voor ogen gehad dat het rendement haalbaar moet zijn voor een particuliere belegger die weinig risico wenst te nemen. Het gekozen percentage lag destijds rond de rentestand. In die tijd kreeg men nog ongeveer 4% rente op zijn spaarrekening en lag het rendement op middellange staatsobligaties tegen de 5%. Het wegvallen van het draagvlak voor de fictieve vermogensrendementsheffing wordt veroorzaakt door het feit dat met name de rente op spaartegoeden al geruime tijd ver onder de 4% ligt. Een verlaging van het percentage was een logische stap geweest. De overheid heeft echter lang gewacht om uiteindelijk een stap te zetten. Deze stap, die op het eerste gezicht een verbetering lijkt, is echter voor bepaalde categorieën beleggers een forse stap achteruit gebleken. Hoge Raad is zeer kritisch op box 3-systeem bij lage rendementen Aangezien een risico-averse belegger het veronderstelde rendement van 4% niet kan behalen, kwam er zowel van de belastingbetalers als vanuit de fiscale wetenschap veel kritiek op de vermogensrendementsheffing van box 3. In veel procedures wordt het standpunt ingenomen dat het box 3-systeem in strijd is met het eigendomsrecht dat wordt beschermd door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Het eigendomsrecht waarborgt het recht op het ongestoord genot van eigendom. De vraag is of een effectieve belastingdruk die hoger ligt dan het daadwerkelijk behaalde rendement, leidt tot een niet-gerechtvaardigde ontneming van eigendom. De rendementen die individuele belastingbetalers realiseren, kunnen onderling sterk verschillen. Een fictieve heffing kan tot gevolg hebben dat belastingplichtigen met verschillende inkomens uit vermogen hetzelfde belastingbedrag moeten betalen. Dit is in strijd met het draagkrachtbeginsel waarop de inkomstenbelasting mede is gebaseerd. Tevens kan het in strijd zijn met Europees recht. De vraag of het box 3-systeem in strijd is met het eigendomsrecht is inmiddels zeer vaak voorgelegd aan de rechter. De Hoge Raad heeft in een arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:2016:1129 over de vermogensrendementsheffing voor het jaar 2011 geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat het forfaitaire stelsel elke redelijke grond ontbeert. Aangezien de wetgever een (zeer) ruime beoordelingsmarge heeft bij het opstellen van belastingwetten, was volgens de Hoge Raad in 2011 het box 3-stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Volgens de Hoge Raad is voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP ook niet voldoende dat het rendement structureel onder de 4 % blijft van het daarin geïnvesteerde bedrag. Hoewel de Hoge Raad zeer terughoudend is bij toetsing van fiscale wetten aan het eigendomsrecht, heeft het voornoemde arrest van 6 april 2018 laten zien dat box 3 in strijd kan zijn met Europees recht. Vóór dat arrest had de Hoge Raad reeds randvoorwaarden geformuleerd ten aanzien van het box 3-stelsel. De Hoge Raad geeft in het arrest van 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756 namelijk aan dat van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. Hof Amsterdam: box 3-heffingen over 2013 en 2014 deugen niet Volgens voornoemde uitspraken van het Hof Amsterdam van januari 2018 deugen de box3 heffingen over 2013 en 2014 niet. Ten eerste overweegt het Hof dat de wetgever bij de vaststelling van de hoogte van het forfaitair rendement voor ogen heeft gehad dat dat rendement haalbaar moet zijn voor een particuliere belegger die weinig risico wenst te nemen. Volgens het Hof moet het rendement op spaarrekeningen, staatsleningen en obligaties in aanmerking worden genomen. Het Hof komt voorts tot de conclusie dat het reële rendement op risicovrije beleggingen over een lange termijn in aanzienlijke mate afwijkt van het bij de invoering van box 3 veronderstelde rendement van 4%. Op basis daarvan concludeert het Hof dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particulieren in 2014 niet meer haalbaar is en daarmee de beleggers worden geconfronteerd met een buitensporige last. Echter, het Hof verbindt geen fiscale gevolgen aan zijn conclusie. Met andere woorden: de belastingplichtige krijgt geen teruggave van de betaalde box 3-heffing. Volgens het Hof moet de wetgever enige tijd worden gegund om de schending van het eigendomsrecht op te heffen. De wetgever heeft per 1 januari 2017 de vermogensrendementsheffing gewijzigd. De vraag of deze wijziging een einde heeft gemaakt aan de schending, beantwoordt het Hof niet. Hoge Raad: box 3-heffing kan een “individual and excessive burden” zijn Van groot belang is derhalve het arrest van 6 april 2018 waarin de Hoge Raad heeft beslist.  In deze zaak werd een aandelenbelang in SNS Reaal onteigend door de Staat zonder schadeloosstelling, waardoor de vermogensrendementsheffing voor de desbetreffende belastingplichtige onredelijk uitpakt. De Hoge Raad besliste dat sprake is van een individuele en buitensporige last, waardoor de box 3-heffing grotendeels achterwege moet worden gelaten. Het komt erop neer dat in dit zeer specifieke geval de box 3-heffing van € 10.431 werd verminderd tot € 869. Aan deze procedure, waarin de box 3-heffing onredelijk uitpakt voor de belastingplichtige in kwestie, kan geen algemene werking worden toegekend, omdat de belastingplichtige zich op een “individual and excessive burden” heeft beroepen in een zeer specifieke casus. Duidelijkheid over de box 3-heffingen over de jaren vóór 2017 is er niet, aangezien de Hoge Raad nog geen eindoordeel heeft geveld. Dat blijkt wel uit de zeer recente beslissingen van Hof Den Bosch van juni 2018. In deze beslissingen kiest Hof Den Bosch een andere lijn dan Hof Amsterdam. Hof Den Bosch acht een rendement van 2% in de jaren 2013 en 2014 haalbaar voor een particuliere belegger die weinig risico wenst te nemen. Een heffing van 30% daarover acht het Hof niet zodanig buitenproportioneel dat de box 3-heffing voor alle beleggers in strijd is met Europees recht. In individuele gevallen kan dat anders liggen, maar omdat het hier om twee proefprocedures ging, werd in deze zaken niet getoetst of er sprake was van een “individual and excessive burden”. Voor de duidelijkheid: alle hiervoor genoemde procedures hebben betrekking op de box 3-heffing van vóór 1 januari 2017. Het box 3-stelsel vanaf 1 januari 2017 Met ingang van 2017 kennen wij een nieuw box 3-stelsel. De bedoeling van de wijziging was - volgens de regering - het forfaitaire rendement van de vermogensrendementsheffing beter te laten aansluiten bij het gemiddelde behaalde werkelijke rendement. Dit doel zou behaald moeten worden door gebruik te maken van actuelere rendementen op spaartegoeden en - juist - door nog een fictie op te nemen in box 3. De wetgever maakt sinds 2017 onderscheid tussen sparen en beleggen. Belastingbetalers met een klein vermogen worden geacht een groter deel van hun vermogen in spaargeld aan te houden. Naar mate het vermogen toeneemt, wordt in het nieuwe box 3-stelsel geacht meer in risicovollere activiteiten te zijn belegd. Voor zover het vermogen meer bedraagt dan een miljoen, wordt de belegger zelfs geacht niets op een spaarrekening te hebben gezet. De wetgever stelt voorts een hoger forfaitair rendementspercentage vast voor beleggingen dan voor het sparen en komt op die manier tot een realistischer systeem wat beter toesnijdt op de ‘gemiddelde’ werkelijkheid. Het resultaat is dat kleine spaarders over 2017 effectief een box 3-tarief betalen van 0,86%, terwijl dit bij belastingplichtigen met grotere vermogens kan oplopen tot 1,62%. Kritiek op box 3-heffing nog steeds zeer actueel De kritiek is met deze wijziging echter niet afgenomen. Hoewel de regering de wijziging van het box 3-stelsel heeft gemotiveerd met de opmerking dat het een verfijning van het systeem is, waardoor een betere aansluiting bij het werkelijke rendement wordt bereikt, blijkt in bepaalde situaties het tegenovergestelde het geval te zijn. Een van de kritiekpunten is dat niet alleen het rendement forfaitair wordt bepaald, maar ook de wijze waarop een belastingbetaler geacht wordt zijn vermogen te beleggen. De veronderstelde vermogensmix kan gemiddeld over alle belastingbetalers bezien wel kloppen, maar individueel kan dit sterk afwijken. Net als onder het oude systeem zullen zich onder het nieuwe stelsel gevallen voordoen waarin het veronderstelde rendement veel hoger is dan het daadwerkelijk genoten inkomen. De risicomijdende vermogende belastingplichtige wordt door het stelsel met een dubbele fictie het hardst getroffen. Een spaarder met een vermogen boven een miljoen euro die al zijn vermogen bij een bank op een spaarrekening zet, betaalt over 2017 meer box 3-belasting dan onder het oude stelsel. Immers, de effectieve belastingdruk van 1,2% is per 1 januari 2017 verhoogd tot 1,62%, terwijl de hoogte van de rentetarieven daar nog steeds beduidend onder liggen. Wat is de reden dat de wetgever het uitgangspunt, dat het veronderstelde rendement dichter moet aansluiten bij het werkelijke rendement, loslaat voor een vermogende particuliere belegger die weinig risico wenst te nemen? Het antwoord laat zich raden. Deze veronderstelling was nodig om de wijziging van het box 3-systeem - zonder het tarief te verhogen - budgettair-neutraal te laten verlopen. Hiervan is de vermogende belegger die geen risico wenst te nemen, de dupe geworden. Wat kunt u doen ter bestrijding van de box 3-heffing? Vooralsnog blijft het box 3-systeem in stand. Hoewel de Hoge Raad randvoorwaarden heeft geformuleerd en het Hof Amsterdam de heffing tot tweemaal toe in strijd achtte met Europees recht, hebben procedures tot op heden nog niet geleid tot een aantasting van de wettelijke bepaling. Alleen in een zeer specifiek geval heeft de Hoge Raad de box 3 heffing vrijwel geheel vernietigd. Aangezien de wijziging van het box 3-systeem per 1 januari 2017 voor vermogende particuliere beleggers die geen risico’s wensen, leidt tot een forfaitair rendement dat nog verder afwijkt van de economische realiteit dan de eerdere heffing, is het zeer goed denkbaar dat de Hoge Raad zal oordelen dat in die gevallen de box 3-heffing in strijd is met Europees recht. Of dat dan ook leidt tot een vermindering van de te betalen box 3-heffing is goed denkbaar, maar zal moeten blijken. Derhalve adviseren wij een spaarder die vrijwel zijn of haar gehele vermogen op een spaarrekening heeft gezet om tijdig bezwaar te maken tegen de eigendomsontneming door de Nederlandse Staat in 2017. Door bezwaar te maken, stellen spaarders hun rechten veilig voor het geval dat de procedures gunstig uitvallen. De Staatssecretaris van Financiën heeft verklaard dat belastingplichtigen die het oneens zijn met de box 3-heffing voor het jaar 2017, individueel bezwaar moeten maken tegen hun aanslag inkomstenbelasting. Individueel bezwaar is noodzakelijk om met succes een beroep te kunnen doen op een “individual and excessive burden”. Indien gewenst kunnen wij pro forma bezwaar voor u maken. Vervolgens kunnen wij een scan maken van uw box 3-vermogen en op basis daarvan adviseren of het zinvol is om het pro forma bezwaar te motiveren. De motivering zal individueel dienen te geschieden. Wij ondersteunen u graag bij uw verweer tegen een soms te inhalige overheid! Deze publicatie is tot stand gekomen samen met Ömer Yalcin LLM, mede werkzaam bij AsjesBisseling Belastingadviseurs. Neem voor vragen gerust vrijblijvend contact met mij op.